较大规模的人类社会中都有税，不管其名目如何。但是“纳税人”及“纳税人权利”观念却是西方特产。理解这一问题首先得从“税”的词源说起。

现代汉语中的“税”是国人从西文Tax迻译而来，但是其实“税”与Tax可谓“形同而实异”。相同的是，两者都是人民向国家的一种货币或实物交付，此是一种基于权力的交付，而不是基于交换的交付，带有强制性。但是，两者所承载的文化却是完全不同的。

据中国最早的字典东汉许慎的《说文解字》，“税，租也”。“租”的本质是财产供他人使用所得之孳息，最典型的租是田租。税、租文意相通表明中国的“税”是以财产所有人“财产收益”的面貌出现的。或者说，在中国的税文化里，“税”被看做财产所有人从供他人使用的财物上所获得的一种“孳息”，它类似于“租金”或者“利息”。这可以从两方面证明。第一，在中国古代，交给国家的土地税又称“公租”，交给田主的租金叫“私租”，它们都叫“租”，本质相同，只是交给不同的主而已。第二，中国古代放贷所收取的利息也叫税：“今富商大贾，多放钱货，中家子弟，为之保役。趋走与臣仆等勤，收税与封君比入。”这里的“收税”指放贷之利息。1241035税租相通的典型是唐代的租庸调税制。在唐代的均田制下，丁男由政府授田百亩，其中八十亩口分田，二十亩永业田。相应的是，每丁每年向政府缴纳粟二石或稻三斛，叫“租”，由口分田支付；缴纳贡品（绫、绢、、麻、布等），谓之“调”，由永业田支付。在均田制下，政府规定口分田种粟、稻，永业田种桑、麻，正好是“租”和“调”所要求之物。在此制下，国家作为土地所有人收取实物地租的形象清清楚楚。我姑且称这种税文化为“收益型税文化”。这是一种从国家角度来观察税的税文化。

“收益型税文化”建立的基础有两个：经济上的国家所有制和政治上的“家产制国家”（韦伯用语）。在东方家国一体的“家产制国家”中，这两个东西其实是二而一的。什么是国家？近中国古代通行的理解，国家有三要素：土地、人民、社稷，而这三者都是国王的私产。所谓“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”，此之谓也。不要以为这是皇帝的“意淫”，它在中国是实实在在地存在着的。中国周代实行的分封，它的重要功能其实是分配“土地使用权”，土地的最终所有人是周天子。孟子笔下的“井田制”虽然有点过于理想化，但是绝非空穴来风。唐代实行“均田制”，国家定期对土地进行分配，人死了土地（口分田）要上缴国家，不准买卖。随着土地使用权的转让，“附着于”土地上的对人民的统治权也随之转让。在进入民国之前，中国人的财产权只有对抗平权主体的意义，不具备对抗国家的意义——起码在终极意义上如此。因为国家享有财产（主要是土地），因此，生活在这块土地上的人当然要向国王交“土地使用租金”——税。如果说得更直白一点，人本身是国家的财产，人民生产的成果本身就是人民主人的收益。这就如同母牛生产的小牛也是母牛主人的财产是一个道理。知道了这一点，就可以理解中国古代为什么长期收“人头税”，因为“添丁”也被看做是臣民作为财产的“自然孳息”。这就是家天下的逻辑。这一点还可以从税的用途来证明。《汉书·刑法志》云：“有税有赋，税以足食，赋以足兵。”这里的“足食”是谁“足食”？当然是收税的人，而不是纳税的人。这告诉我们，税和赋是两种不同的收益，“税”用来供土地所有者食用，而赋则用来养兵，它不是用于公益。用现代人的观念来看，“税”、“赋”、“徭役”只是税的不同名称而已。

在这个税文化里，税是国家作为财产主体处分财产的方式，课税的正当性依托于国家的统治权，而这个统治权是“天”给的，与人民无干。臣民的纳税义务基于臣民身份，而不是臣民的同意。你生活在这个国家，就有义务向国家缴纳税收，这是一种绝对的义务，没有讨价还价的余地。这也可以理解为什么中国古代可以“正当地”禁止老百姓出境，因为人本身是皇帝的财产，出境对于国家来说意味着“财产流失”。在这个税文化里，人民只是“为国家生产税”的工具。这样，“纳税人”的概念，更不用说“纳税人权利”这样的概念，在中国税文化里闻所未闻。它的结果之一便是，在纳税问题上，无法形成国王与臣民法律意义上的关系，只有绝对的统治与服从。

这个税文化当然有它的长处：简便易行。收什么税、收多少税是皇家的事，不需要繁琐的讨论与决定程序。但是，它是有政治代价的。由于只有国家单方面的课征，不存在纳税者的讨价还价，一个不可避免的结果就是税收与生产消费的失衡，重税难免。通常的结果是随着王朝的老化，食税者人口日增，税赋日重，民生日艰，周期性王朝更迭将不可避免。所以，中国古代明君贤相的一个重要“信条”常常是“轻徭薄赋”，与民休养生息。不过，实行轻徭薄赋并不是法律，也不是人民的权利，是帝王对人民的“仁政”，是一种恩惠，是否实行全仗帝王自律。如果人民要求低税，那简直就是造反了。知道了这一点，我们就可以理解为什么孔老夫子变着法儿告诫统治者“苛政猛于虎也”！其实苛政何止吃人，它最终也吃统治者：老虎吃得人绝了种，它自己迟早也会玩完儿。

西方的Tax则不同。牛津《现代高级英语辞典》对税的释义是“公民缴给政府用于公共目的的资金”。《布莱克法律词典》的“税”条说：“政府对个人、公司或信托所得以及房地产或赠与物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求。”从中可以看出Tax的核心含义有两条：第一，税是施加于财产上的一种“负担”；第二，税当用于“公共目的”。这个税文化与中国税文化差异的根本之处在于，它不认为税是财产的收益，而认为税是财产的“负担”。姑且称此种税文化为“负担型税文化”。

负担型税文化也有两个重要的经济、政治基础：经济上的财产私有制和政治上的公民国家。财产私有制大家都清楚，它是一种财产归公民（个人及个人的联合）所有的制度。虽然私有制不绝对排斥国家拥有财产，但是它主张区分政治与经济两个领域：市民社会与政治国家，前者管财富的生产与分配，后者管公共事务。正是这种社会分工为“负担型税文化”提供了可能。因为从逻辑上说，只有财产所有人才可能承担附加于财产上的义务，如果公民没有财产，就谈不上真正意义上的税——没有财产何来财产负担？而公民国家则为负担型税文化提供了政治上的可能。因为只有公民联合的国家，它为公民服务，公民才有义务为国家的活动支付费用，人民才可能成为国家的主人。人民主权的主要标志是人民拥有税收决定权，并以此作为控制国家机关的重要手段。可见此种税文化中，税的“话语权”在公民，而不在国家。

财产私有与公民国家是现代税制的两大基础这一理论，可以从中西税制的历史发展中得到解释。在西方，现代税制的完善，是与私有制的发展同步的。在中国，在计划经济时代，实行完全的公有制，与此相应的是，税收对于中国人来说几乎是陌生的。因为生产的财富都是国家的，国家需要多少就留多少。国家用多少，老百姓留多少，只是国家计划问题，不需要税收。改革开放以后，公民私人财产的合法性得到承认，国家所需除了国有资产的利润（包括卖地）外，就得靠税收。随着改革开放的深入，税收在国家公共开支中的地位日益重要。有报道说，2010年，我国税收首超8万亿，占财政收入的88%。

“收益型税文化”与“负担型税文化”折射出来的政治差别是，在“收益型税文化”中，收税人是主人，在“负担型税文化”中，纳税人是主人。正是这一根本性的差别决定了在“收益型税文化”中税收的擅断，而在“负担型税文化”中必须实行税的法定主义。在税收擅断主义下，收不收税，怎么收税，民众只是通过官文“透露”才知晓，无法通过程序参与，更谈不上决定税收。在税收法定主义下，收不收税，怎么收税，由人民通过法律决定，收税问题上出了纠纷，由法律解决。这构成人民对政府的有效牵制：如果统治者不按民主原则组建政府，人民可以不纳税，所谓“不出代议士不纳税”，此之谓也。而它的潜台词就是，如果政府乱征税，它根本就玩不转。

正是在“负担型税文化”形成的过程中，西方逐渐形成了课税原则。例如，亚当·斯密的“平等”、“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则。这些税收原则中承载的就是纳税人权利。这些权利是为政的边界，也是人民控制政府的辔策。

近年来，纳税人权利研究开始进入国人的视野。1994年至今，期刊网上文题中含有“纳税人权利”字样的文章共140篇，而含有“纳税人基本权”字样的文章仅见一篇。1241036可见相关研究仍处于起步阶段。放在我们前面的这本《纳税人基本权研究》就是这个研究的一个可贵的尝试。

作者在对纳税人基本权进行立法史和学术史梳理的基础上，将纳税人基本权界定为是一种与纳税人非基本性权利相对应的基础性权利。纳税人非基本性权利主要表现为税收征管法或行政程序法中具体规定的税收征收过程中纳税人所享有的权利。而纳税人基本权则是体现在宪法或税收基本法中的纳税人权利，在纳税人权利体系中处于核心地位。在界定纳税人基本权后，作者进一步对纳税人基本权加以分类，并将纳税人基本权的研究范围限定在严格意义上的、实体性的纳税人基本权上。作者特别强调此种意义上的纳税人基本权是宪法性的权利，它是一种综合性的权利，内容上具有自由权和社会权的双重属性。就自由权层面而言，强调国家对公民财产的剥夺必须遵循依法行政原则、比例原则、平等原则，由此衍生出公民的依法纳税权、不受过分征收权、不受过度执行权、公平纳税权等权利。从社会权的层面来看，一方面，强调税法整体秩序所彰显的价值体系必须与宪法的价值体系相一致，在税法上不得有侵犯人性尊严，危害纳税人生存权的情形；另一方面，强调税款必须真正地“用之于民”以实现征税的目的，纳税人享有社会保障权。

由于纳税人基本权兼具自由权与社会权双重属性，难免存在内在的紧张，即私有财产权与社会保障权的紧张，法治国与社会国的紧张。作者在对历史上两种不同的解决紧张关系的模式进行了评价以后，提出“租税国”体制的理念，即国家不自行从事营利活动，国家机关所需的经费，主要依赖人民依据量能原则平等牺牲的税收来充实。租税国使国民与国家之间产生距离，为法治国家创造条件。

纳税人基本权观念的确立，为实现对政府征税、用税行为的“法的统治”提供了逻辑支点，相信对它的研究将促进税收体制和我国财政预算收支体制的法治化，同时也将更好推进政府行为的理性化与法治化，从根本上保障民权并促进社会的长治久安。

是为序

周永坤

2011年元月28日